文章来源：新华文摘第11期

百年变局之际，数字经济的突飞猛进，加大了世界变局的深度、广度和难度。数字经济背景下，市场国征税权异军突起，成为国际税收秩序世纪变革的重大战略变量。市场国征税权的兴起，使得当前的国际税收改革大大超越了原有的全球反避税范畴，谋求国际税收公平以期改变国际经济失衡的单边、双边和多边规则，正在欧美主导的博弈中不断出台，而身为发展中国家却紧随美国成为全球数字经济第二大国的中国，目前在税基安全公平和发展的复杂目标中面临诸多抉择困惑：数字经济下技术不断创新、国际税收管辖权配置加速变革，一些误区需要重新认知、中国的关切要点需要尽快厘清。世界需要中国立场，中国也需要明确态度，因为市场国征税权的竞争与合作，将关乎国家税收利益、世界产业格局，极大影响未来全球政治经济格局的塑造。

一、数字经济国际税收改革的机制挑战与理论逻辑

数字经济挑战下，居民国、来源国、市场国等多方格局的重塑，以及税基侵蚀和错配引发的国际税收征税权面临失衡加剧问题，导致随之而来的数字经济国际税收改革已经突破金融危机以来各国政府达成共识的全球反避税范畴，正在成为当前国际社会关注的焦点，这都促使我们重新认知国际经济的格局背景、国家征税的理论依据和国际税收的治理机制。

（一）数字经济与百年变局

1.百年变局中的全球化失衡与数字经济下的失衡加剧

近年来，习近平总书记在多个重要场合提出“百年未有之大变局”、世界正处于大发展大变革大调整时期的宏大论断。从马克思主义政治经济学视角观察，此次百年变局根源于两个方面：一是旧的工业经济阶段，工业生产力达到前所未有的高度和深度，但是资本主义主导的全球性生产关系未能匹配生产力发展，分配失衡导致有效消费不足，进而引发全球性金融危机和经济危机；二是新兴的数字经济蓬勃发展，在提供了更多的社会福利的同时，囿于传统机制缺陷导致的分配失衡，又在迅速放大经济社会发展的痼疾。

2.数字经济对国际税收治理机制的挑战

数字经济对国际税收形成严峻挑战的根本原因在于，数字经济加剧了全球经济中的供需失衡，却因为国际税收管辖权设置的先在缺陷，无法提供公平有效的国际税基分割机制。数字经济以价值链、价值平台和价值商店等不同商业模式，改变了跨国公司全球价值链搭建和利润生成机制，其凸显的跨辖区高度流动、增规模减实体、极度依赖无形资产、数据成为核心生产要素、用户参与和数据的价值贡献愈发重要等显著性特征，更加剧了税基侵蚀和利润转移（BEPS）问题的产生和发展。

经合组织BEPS行动计划的核心思想是提出并坚持了“利润应在经济活动发生地和价值创造地被征税”的基本理念，但由此也导致支撑现行国际税收规则判定标准的两大基石在数字经济条件下受到根本性挑战：一是确定何处征税的联结度规则，在缺乏物理存在的情形下难以确定税收管辖权；二是确定如何征税的独立交易原则，在无法确定用户参与和数据对价值创造贡献的情形下难以确定利润的归属。最终，人们甚至对国际税收的征税主体、征税对象、征税方式乃至税种性质均产生重大疑问。

（二）市场国征税权的兴起及国际税改的初步依据

数字经济下，跨境数字化交易活动在现行国际税收规则下出现分配难问题，导致税基侵蚀问题趋于恶化，市场国征税权应运而生。在达成国际共识之前，一些国家出台的单边主义政策和经合组织的多边主义方案，也尝试提出初步的理论依据，对市场国征税权问题进行正当性论证，以在增加市场国税收收入的同时确保数字企业与其他企业之间、市场国和居民国之间的税收公平。

1.市场国征税权的兴起

国际社会虽然仍对数字经济的国际税收改革路径分歧严重，但一些国家迫于经济和财政压力，并为了保护本国税收和经济利益，已经抢先采取单边行动：英国于2015年4月开征转移利润税；印度于2016年开征均衡税；法国于2017年9月开征“YouTube税”，后于2019年改为“数字服务税”；欧盟于2018年3月公布数字税收提案，将对跨国公司的特定数字服务收入征收数字服务税，主要针对用户参与在价值创造中做出主要贡献的收入，并计划在未来并入欧盟筹划已久的共同统一公司税基法（CCCTB）。毋庸置疑，上述各国的利己单边措施正在加剧国际税收竞争和国际税收规则的协调难度，尽管可以解燃眉之急，但长远看，局部的个别或区域措施必然打乱国际税收秩序。

经合组织在二十国集团背书下，正在积极提出包括数字经济挑战在内的国际税收治理的系统性应对方案。事实上，在变革初期，正是OECD发布的BEPS行动计划第一项--《应对数字经济的税收挑战》，使得数字经济代替电子商务成为国际税收关注焦点；OECD在系列报告中提出了具体行动方案，后来经过多轮协调，OECD最终提出了应对数字经济的“双支柱”改革方案，并在2020年10月发布了“双支柱改革方案的蓝图报告”，期望于2021年在包容性框架下达成最终共识。

2.数字经济国际税收改革的初步依据

根据“利润应在经济活动发生地和价值创造地被征税”的理念，国际社会形成了基于“用户参与”、“营销型无形资产”和“显著经济存在”的三种改革提案。“用户参与”提案认为，用户的积极、持续参与是社交媒体平台、搜索引擎以及在线商城等高度数字化企业能够创造价值的关键因素，主张修改利润分配规则与征税联结度规则，以保证用户所在国有权对从事上述商业模式的企业征税，而不论它们在其具备上述特征用户的所在国是否构成有形存在。“营销型无形资产”提案认为，与交易型无形资产不同企业的营销型无形资产和其产品市场所在国之间具有功能上的内在联系，主张修改现行的转让定价规则和税收协定规则，将营销型无形资产及其相关风险分配于市场所在国，以便针对企业全部所得中可归属于营销型无形资产及其相关风险的非常规或剩余所得，让市场所在国有权就其全额或一部分征税，而不论市场所在国根据现行税收规则能否对其相关的所得征税。“显著经济存在”提案认为，经济数字化和其他技术进步让企业能深度参与一国的经济生活而无须保有显著的有形存在，从而令现行的征税联结度规则和利润分配规则失效，因此主张如果相关要素可以证明非居民某项产生收人的业务活动与其显著经济存在建立联系，该管辖区就可以对该项交易产生的所得征税。

上述提案依据价值创造原则，分别从供给和需求角度对数字经济下的价值形成和利润分配提供了一些具体侧面的解释，但是由于传统的纯微观视角的局限，混淆了价值消耗与最终价值创造，未能正确而切题地解释政府征税的理论依据，不能有效揭示市场国征税权的正当性问题，因而仍有待进一步探索。

（三）市场国征税权理论依据的进一步探索

1.政府征税权理论依据的再讨论

数字经济是一种天然的区际/国际市场经济。跨境经济下，日益突出的生产国与市场国的税收经济矛盾，一方面显著地微观化了政府的主体参与，另一方面也凸显了政府的参与角色。如果我们引人政府贡献的视角，将国家征税看作基于政府贡献而进行的成本补偿和收益分享，而非依据企业的价值创造我们就可以为国际税收管辖权依据提供新的解释路径。

如果深入观察数字经济下的非常规利润和链接红利，我们至少可以从两个层次上去划分价值创造与利润分配：一是企业价值创造应得的利润，可以用各种要素去请求这种要素分配权；二是国家和国家的代表者政府，以整体人格、公共人格生产组织进行价值创造的成本补偿和剩余分享的请求权。从交易整体框架就可以观察到，任何一笔交易都是在微观和宏观层面一体发生的，这样的总体价格在最终反映成为利润的时候，应该有不同的主体拥有请求权。政府的请求权来源于其公共服务支出产生的公共价值，通过微观主体跨境市场交易的连接形成总价值的一部分，最后反映为税收价格。

2.市场国征税权的理论依据再讨论

从多维交易框架的创新视角，国家内部和国际政府征税权正当性的理论依据得以再发现；但是，在数字经济条件下，无形资产的应用、无实体存在的经营、无直接对价的交换，根据传统的以居民国/常设机构征税权为基础的国际税收机制，仍然无法让我们确立这样一种直接给予市场国征税权（尤其是所得税征税权）的科学理由。然而，如果我们在国际税收管辖权分配问题的探讨中重新引入“供需利润观”的视角，对近代以来国际税收制度中普遍依据的“供应利润观”进行矫正，市场国与生产国作为供需双方共同创造利润，根据上述商品价值分割逻辑，对跨境交易剩余具有同等但独享的税收权力，就可以为市场国征税权的确立提供新的理论依据。

创新的根本在于打通并统一生产者和消费者的概念。首先，我们应当认识到，生产者和消费者交易，实际上是生产者A和生产者B之间的使用价值交换；所谓的消费者，只是先前的生产者（或者未来的生产者），只不过在信用货币的情况下，由一般等价物的表象进行了替代和遮蔽。其次，在认识到交易是生产者之间的交换的基础上，我们再还原二者在各国的纳税义务及税基分割问题。如果我们承认国家征税是基于政府贡献而进行的成本补偿和收益分享，那么显然生产者A和生产者B将因为提供不同的使用价值进行交易形成交换价值，而分别就其生产使用价值的成本和交换价值中的利润，对各自的国家承担消费税和所得税的纳税义务，这样就解决了生产者B也就是消费者所在市场国的征税权的依据问题。

但在实践中，通常是B国只以货币价值征收消费税，没有看到在上述情形中相互比较优势下产生的消费者B/生产者B剩余，损失了相应税基的所得税；而且，在供给自动创造需求的短缺经济时代，利润和税基会向生产要素更为优势的一方偏移，造成由市场格局的差异导致的损失增加。这才可能是市场国失去所得税征税权的由来，以及后来国际税收征税权失衡的本源。当经合组织在其税收协定范本中以常设机构概念限制来源国征税权的时候，实际上又把国际投资征税权分配与国际贸易征税权分配做了混淆，市场国征税权进一步模糊不清甚至丧失。

二、数字经济国际税收改革的方案博弈与利弊分析

为了应对数字经济的挑战，近年来国际社会提出了单边、双边和多边税收改革方案，但都不符合数字经济的本质，也不能有效解决国际税收发展的不平衡和不充分问题，由此产生了对于多边主义全球共识的迫切需求。然而，目前OECD-BEPS框架下的数字税改方案具有明显的发达国家主导下的革命性、妥协性与保守性三重特征：欧盟奋力挑战美国的数字产业优势，保障了市场国征税权适当利益；同时又与美国私下妥协，极力掩盖工业经济方面发展中与发达国家之间的税基和税权失衡；还有欧美共同主导的全球最低税规则的设置又潜在地压制了落后国家和新兴行业获得起步发展的机遇。

（一）国际税收改革力量博弈与方案之争

以印度和欧洲国家为代表的市场国征税权倡议者提出了衡平税和数字服务税等单边税改方案，主要是针对新兴数字经济增加了税基平衡和保护目的的新型征税规则。单边行动虽然基于理论上的正当目的，但实践中也正在造成许多不良影响：一是单边行动是特定国家或地区的单方面行为，很容易造成对企业的双重征税；二是单边行动可能引发经贸摩擦；三是英国、法国等征收利润转移税或数字服务税，从长期看，这一政策的制定偏离了税收中性原则，不利于本国互联网企业的发展；四是印度等针对数字服务开征的衡平税，税款计算以收人为基础，主观因素极强，不利于市场健康发展。

基于单边措施的纷争不断、经合组织税改方案错综复杂且尚未形成共识的事实，联合国的12B方案则提供了一个更为简便的解决方式。虽然联合国平台的代表范围更宽，其建议在形式上也更有利于发展中国家在短期中应用，但12B方案在理论上的合理性以及实践中的可行性还需要进一步分析。联合国在修订12B条款时依然沿用所得税经营利润的征收标准，即对企业的收入净额进行征税，而数字经济下的税权划分需要具体回答以下几个问题：新的税权划分规则的适用范围是什么?在什么样的条件下才对市场国进行征税?税权划分的具体标准什么，即如何确认利润的归属?等等。显然，联合国选择的是一条避重就轻的解决方案，在对上述问题的解决上语焉不详，在本质上只是把各国单边措施和经合组织方案中的焦点转移到双边谈判之中。

由此，基于G20背书的OECD的多边主义数字税改方案就成为众望所归的途径。然而经过多轮博弈，经合组织最后出台的双支柱蓝图报告，仍然充满争议，达成全球共识依然困难重重，需要更多的经济妥协和更大的政治决断。

（二）市场国征税权确立中的全球数字产业格局之争

国际税收规则本质上是要协调国家间的税收利益，数字经济是新阶段的战略背景和变量。由于数字经济作为一种创新型经济并处于初始阶段的特殊性，数字经济国际税收管辖权的初始配置存在很多问题和改革空间。这在很大程度上是国际税基分割公平性的基础和关键，因而经合组织将其作为优先问题在“支柱一”讨论和解决。我们观察到，当前受欧盟影响更大的经合组织，在改革方案中首先破天荒地赋予处于数字经济产业链下游的市场国以新型所得税征税权，但这也并不意味着各国完全赞同经合组织的蓝图方案和欧盟的数字服务税。

数字经济是继农业经济和工业经济之后的更高级经济阶段，无疑也将一步步改写全球经济乃至政治格局。中美已经站在了数字经济竞赛的前列，而且两国之间的竞争折射到政治、经济的方方面面。欧盟为了不输掉这场竞赛，不断出台应对性乃至对抗性规则，力图维持自己在全球数字经济版图中的战略地位。近两年来欧美围绕数字服务税而引发的贸易战已经说明了问题。欧盟还用一个更微妙的策略来约束美国（当然也包括中国），即努力使自己成为全球数字技术的规则制定者，尤其是在个人数据使用方面。由此，数字经济主导地位的争夺战，将主要涉及中美技术竞争以及效仿欧盟的数据安全和数字税收保护体系之间的三方竞争。

争夺市场国的税收管辖权是一种主客观结合的趋势。从产业链、价值链以及自身经济在全球经济活动格局中的地位来看，欧盟因为数字经济落后而成为OECD方案的主要推动者，美国优势明显因而比较抵触数字税；中国则是处在中间，跟美国在数字经济发展使得居民享受更好的技术进步福利方面可能有一些立场的相似性，但是中国在推动实体经济税收平衡方面又有可以分享欧盟改革理念的地方所以在欧盟极力主张数字经济税收而美国竭力反对的情况下，中国的立场和态度如何科学合理定位仍是一个巨大难题。

（三）支柱一“选择性”改革中的有限公平

基于前述理论分析，市场国征税权的确立实际上是一种正当秩序的回归，应当适用于所有跨境交易，包括数字商品和服务交易。这样，跨境交易的国际税收管辖权才能得以平衡，数字经济的征税权改革应当以此原理和原则进行重塑。但是，OECD一方面在没有足够理论支撑且尚未达成全面共识的情况下以选择性方式在有限程度上积极推动了市场国征税权的确立；另一方面又掩盖和隐藏了当前数字经济时代的跨境交易征税权的衡平化需求，对数字税改方案进行了选择性处理，以实现对发达国家产业链和价值链既有利益的保护。

1.支柱一的欧美选择与妥协及其额外收益

“市场国”概念的形成和市场国征税权的确立，是以欧盟为主导的OECD对国际税收规则进行自我革命的产物。但是欧盟基于既得利益和美国的压力，在反抗美国数字霸权的同时，又极费心机地与美国达成妥协，从而把双支柱方案变成了一种有限进步性的改革。

在蓝图报告中，支柱一方案的逻辑起点是将金额A的适用范围从高度数字化的企业收窄为自动化数字服务，提出新征税权对金额A的企业在市场国只分配剩余利润。这自然遭到特朗普政府的坚决抵制，美国甚至拒绝加人OECD包容性框架谈判。但拜登政府迫于严重财政压力改变了国际税改立场，改为以认可支柱一并推动适用范围扩大和减少对美国跨国公司的针对性，换取欧盟等对支柱二达成全球最低税并提高税率，以保障美国税改目标并维护欧美共同的高端产业地位。2021年7月G20财长会议通过的双支柱最新草案（财长草案）最终放弃了对自动数字化系统（ADS）业务的选择性税权安排；但是，欧美仍然成功地通过金额A的妥协达成对金额B的共识，而由于美国、欧盟是全球最大的消费市场，金额B的回报有可能大大多于金额A的让出，欧美国家就此获益将超过在新征税权方面的“损失”，从而实现数字经济国际税收改革的重心从金额 A到金额B，再从支柱一到支柱二的微妙转移。

2.跨国公司暗度陈仓与发展中国家的实质损失

针对跨国货物的销售和跨境劳务提供，在蓝图报告和财长草案中，支柱一金额B还进行了“选择性”设计，使得欧美的妥协帮助跨国公司最终逃避了新型征税权的管辖，并在事实上规避了全球反避税措施的有效实施。

针对跨国货物的销售，支柱一关于基本营销活动的金额B的规定有二，一是仅限于货物销售，二要在市场国有实体，远程的营销活动显然不符合这样的要求；但是跨国公司通过远程营销而在市场国仅保留有限风险的分销商恰恰是利润转移的典型形式，这本来是新税权适用范围中除高度数字化企业之外的另一个重点，但是在OECD相关规则的精心设计下，避税的典型安排却成了各个规则都管不到的重点保护对象。其背后仍然是大型跨国公司强大的游说公关和欧美基于既得国际利益和现有跨国架构安排的妥协。

针对跨境劳务提供，专业服务是国际服务贸易的精华，是西方国家最具竞争力的优势所在，但由于从事专业服务的跨国公司在公关游说上更胜一筹，最终的结果是将专业服务从线上、线下新税权的范围中彻底排除。金额A与金额B适用范围的区分、选择与配套设计，既使西方具备优势的服务贸易受到的影响最小化，又使远程营销的有限风险分销商的架构、对外支付特许权使用费的惯例、避税地低税地的存在等跨国企业的既得利益得以保护，持续侵蚀发展中国家税收和经济利益。此外，复杂的反避税规则体系和低效率的争议解决程序，使得发展中国家无论在数字经济还是在工业经济之中，其实体规则上不能确立的税基权利，在程序规则上更是极有可能不断落空，从而形成新形势下的市场国征税权的事实上的实质性损失。

（四）支柱二“一刀切”规则中的形式公平

1.支柱二全球反避税框架的补全与升级

“支柱二”方案旨在通过全球最低税规则解决跨国企业利润转移和税基侵蚀问题。如果个别国家（或地区）出现征纳税不足的情形，“支柱二”提出建议，授予合格国家（或地区）“征回”相应税款的权力，以补足至最低税水平，以确保跨国企业集团在各有关国家（或地区）的有效税率（ETR）不低于经协商一致的最低水平（专家推测在12%至15%）。方案若得以全面推行，跨国企业的避税空间将被大大压缩，从而较大程度上保障各国的税收权益。

但是，由于改革主导者的利益局限性，支柱二同样有意无意地暗含了静态的形式规则对既得利益的存量保护，而忽视落后地区和创新行业基于增进发展目的的自主性、灵活性规则的需求，从而压制和否定了有利于启动增长和促进创新的税收优惠制度的产生和适用。

2.“有害税收竞争”与发展中经济的成长困境

支柱二的上述规则设计，看似谋求法律规则的一体公平性，甚至给予弱势来源国以特别的关照；但实际上是以“一刀切”规则的形式公平压制实质公平需求，对发展中国家尤其是弱国是不利的，这里的焦点是对税收优惠的认知问题。

支柱二方案的核心在于确定“全球最低税率”，但世界经济发展是不平衡的。无论对于落后地区的经济启动，还是新兴行业的经济发展，基于高成本、高风险和高外溢效应考量，理论上和实践中，往往都需要国家予以积极的财政支持，一般是以税收优惠或是税式支出方式，从而出现有效税率低于所谓的“全球最低税率”的情形。一旦支柱二方案不能将这种情形排除在外，必然导致对这些国家和地区财政自主性的干涉，本质上是对正当发展权的压制，将形成类似历史上的发达国家给发展中国家“抽梯子”的政策效应。

三、数字经济国际税收改革的中国关切与对策建议

百年变局中的数字经济国际税收改革对中国的挑战巨大，作为发展中的数字大国，我们面临诸多抉择困境。从理论与实践的逻辑来看，我们需要理性看待国际税收规则的创新，在推动还原市场国的基础性正当征税权和支持体现多边主义共同体理念的税改方案的同时，要着力打破霸权主义开放经济的全球化，实现数字经济和工业经济全球循环体系中的税基公平和经济公平。尽管改革可以渐进实施，但是只有建构一个全面的、实质性的国际税收规则体系，才是新型开放经济下国家经济和全球化经济健康发展的正确路径。

（一）数字经济国际税收改革的背景认知与中国的战略角色定位

百年变局是国际税收改革的基本历史背景，新阶段的数字经济国际税收变革在其中是一种前导性力量；只有深刻梳理百年变局的战略格局基础，才能正确理解国际税收改革的历史逻辑，科学把握OECD-BEPS框架及“后BEPS时代”的变动趋势，更好地推进国际税收规则深刻重塑中的制度设计和秩序完善。

世界格局变化有两个重要体现：一是生产力水平意义上的北方发达国家总体实力与霸主地位的减退和南方新兴经济体、发展中国家力量的动态上升；二是以资本主义制度及其对应市场经济为框架、以西方价值理念为基石、以单极化为目标的西方道路正在受到以社会主义制度及其对应市场经济为框架、以中国特色社会主义价值体系为基石、以认同现阶段多极化为目标的东方成功道路之挑战，这种与不同政治道路选择相联系的力量对比变化是大变局中最有积极意义的因素，影响极其深远。世界经济舞台上“东西南北”变动的新态势呼唤着现有国际税收秩序的调整，多极化现实和全球化困难交织，赋予了国际税收竞争除追求税收利益外的新内涵。随着发达国家的税收竞争经常更多地表现出保护主义色彩，对应的国际税收合作也更多围绕政治多极化与逆经济全球化的新问题展开，我们需要重新梳理国际税收秩序重塑中相关参与者的历史角色与作用。

如果说“BEPS时代”是经济全球化下应对跨国企业侵蚀税基与转移利润行为的产物，后BEPS时代”则是与世界多极化现实和经济全球化出现困难同步向前的。在此背景下，今天的国际税收研究，既要继续考察大变局下经济全球化与逆全球化对OECD-BEPS框架的影响，更需要跳出这一框架，重点转向对深受世界多极化影响的BEPS项目落地实施的研究。在“后BEPS时代”，要主动研究包括中国在内的发展中国家对BEPS项目的参与、反馈和影响，更多关注发展中国家诉求。更进一步地说，我国国际税收研究当然要重点研究中国在“一带一路”税收合作中的贡献，要防止出现将“一带一路”税收合作放在 OECD-BEPS框架下研究的倾向，尤其是要努力增加中国对国际税收多边治理的制度供给。在这方面，中国的“一带一路”倡议与美国的贸易保护主义，一正一反地凸显了当今国际经济秩序重构的力量。中国为世界经济增长贡献了市场、资金和技术，更应深人地参与和引领世界经济新秩序的重构；当前应不断夯实世界多边主义治理的基石，持续供给新制度新秩序的红利，以“一带一路”倡议的不断发展，引领全球经济包容性增长和可持续发展，体现缔造人类命运共同体的历史性担当。

（二）数字经济国际税收改革的税基保护与中国的政策体系设计

基于上述逻辑，作为发展中的数字大国，中国应从税基安全、公平与发展三个层面，确立全面的、积极的数字经济国际税收政策。基于中国财政基本健全与发展中经济的特点，我们要积极参与全球反避税合作以保障税基安全，推动改革向工业时代回溯，谋求更全面的市场国税基公平，尤其要帮助发展中国家强化完整的财政能力建设，为国际税收优惠制度留下空间，着眼于长期的生产国及市场国税基增长。

1.税基安全和全球反避税竞争与合作

首先是积极参与G20和OECD主导的BEPS反避税全球合作，加强信息透明化和征管机制协调以应对税基侵蚀。

中国作为数字经济商品和服务的生产大国和消费大国，基于规模效应，无论从居民国、来源国，还是生产国和市场国角度，均需要防微杜渐、未雨绸缪，搭建完整的国际反避税规则体系。经合组织的GloBE机制为我们提供了很好的多边主义全球性反避税框架，我们需要结合自身国情，完善适应数字经济发展的国际反避税规则，确保国家税收利益，保护经济发展成果。

作为财政收入形式更加多元财政体制更加健全的中国，财政和经济发展的韧性在新冠肺炎疫情危机下更是无比凸显，在设计国际反避税政策的时候，尤其要科学测算“引进来”和“走出去”经济中跨国公司的避税总量，做好反避税的战略评估，审慎规范实施反避税避免形成过头执法和国际反避税恶性竞争，建构更加有利于长期经济稳定发展的环境友好的国际税收政策。

2.税基公平和全球数字与工业经济大循环

其次是推动改革方案扩大公平规则的形式完整性，从工业经济到数字经济全产业链上设计公平的税收管辖权，以在根本上实现数字经济和实体经济的税基平衡。

其中，税基公平政策的起点应当是，明确消费是数字经济的战略贡献要素，其本质是基于国家经济形成的生产能力转化而成的使用力和消费力，数字经济的发展是由生产者、使用者/消费者和国家/政府共建的结果，数字经济的收益也应当由这些利益相关者共享。数字经济的生产者、使用者/消费者和国家/政府不应该损失他们在共建成果中的利益共享权利，但是任何一方也不应当仅仅基于规则攫取不当的超额收益。基于此，税基公平政策的原则应当是，还原并创新（国际）税收理念，通过传统税收体系的进化来适应数字经济的发展，积极推动市场国征税权回溯至工业经济，尤其是高端服务业，而不是强制隔断工业经济与数字经济，或是刻意以金额B形式将征税权简单扩展至中低端制造业。改进后的税制体系应一体化适用，以克服众多方案的多重弊病，有利于工业经济和数字经济的公平一体的全球化大循环。

由此，支柱一方案中针对国外基本营销活动的金额B，对作为全球最大货物出口国的中国影响较大，应设法在支柱一的方案中予以排除或搁置；如无法排除，则应将西方发达国家通常作为居民国具有优势的跨境劳务纳入，形成利益的平衡和方案的完整。另外必须强调，从税基公平政策的价值判断长期以来中国受累于工业经济阶段国际税收管辖权配置的不公平，在未来可见阶段中国仍将致力于保持工业经济与数字经济的平衡发展加上中国社会主义国家性质的决定性和“一带一路”理念的进步性我们都只能立足于国内、国际生产和消费的平衡，才能实现国内循环和国际循环的可持续发展。

3.税基发展和落后地区与新兴行业的经济成长

最后是基于“一带一路”理念倡导税基共建和利润共享，理性对待税收优惠、帮助发展中国家强化完整的财政能力建设，从实质意义上促进落后地区的经济增长和新兴行业的普惠性发展。

经合组织支柱二方案的前提与核心在于确定“全球最低税率”，名义上将对所有国家产生正向收益。然而，静态形式规则往往无法反映动态发展的实质公平需求，如果规则被理想化和滥用，将大大限制发展中国家的发展权利，新兴数字经济行业发展也将面临相似的局面。支柱二方案在法律的形式层面保障了居民国和来源国的税基安全和公平，但前提是在经济活动正常发生的情况下，也就是说方案规则适用于经济活跃的地区和行业。如果落后地区和创新行业需要启动经济、促进增长，基于历史经验（其实也是市场经济的资本逻辑），往往亟须国家乃至国际给予初期资本投入所需要的财政税收优惠支持，这就毫无疑问会出现单边、双边乃至多边的有效税率低于OECD设定的所谓“全球最低税率”的情形。这些情形又必然招致支柱二反避税规则的不正当干涉，形成对落后市场国正当发展权的压制。

由此，除了上述讨论之外，对支柱二下全球最低税方案，考虑到我国吸引外资、支持企业“走出去’战略的需要，建议将最低税率界定在15%~21%，由各国自行决定，并对集团利润低于5%的企业从全球最低税的适用范围内排除。另外，当下亟须明确的是，在“一带一路”发展中积极推动并帮助发展中国家强化国家能力建设、建立更加完整的财政体制，以更丰富的财政资源弥补和支撑公共服务成本，保持更好的财政韧性，才能有效实施财政税收优惠政策，实现产业发展和经济成长的最终目标。

（三）数字经济国际税收改革的实施机制与中国的技术路径选择

基于数字经济国际税收改革的战略背景的梳理和政策体系的建构，笔者认为有必要提出基于中国现实国情和未来发展的改革路径，一方面克服一些国家采取的单边主义政策造成的市场障碍，另一方面也防止经合组织方案的保守性和局限性，推动有利于“一带一路”发展的国际经济竞争与合作新模式。

回到OECD和G20提出的“利润应在经济活动发生地和价值创造地被征税”的基本原则，从促进市场国和居民国、来源国与居民国等相关利益主体共同发展，共建税基、共享税源以打造人类利益命运共同体的目标出发，我们也许可以提出一种税基共建与利润共享的中国数字经济国际税收方案，也即Neo-BEPS方案。Neo-BEPS是“一带一路”共商、共建、共享原则在国际税收领域的具体化。在“一带一路”包容性增长理念推动下，Neo-BEPS打造的是一种更具主动性的“走出去、增长型和共享性秩序，并将以简单、确定、高效和公平的国际税制推动税基共建、利润共享，有利于经济发展和实质性社会公平正义秩序的实现。Neo-BEPS方案的基本思路是将支撑现行国际税收规则判定标准的两大基石（常设机构存在联结度规则和独立交易原则）深化整合调整为个人存续原则。对应于独立交易原则，现行国家对常设机构进行税务检查来实现，在新机制下以国家对个人纳税的有效激励原则来实现。这样，以个人与企业层面的税收竞争来实现公平交易，在市场竞争中实现个人利益与企业利益、国家利益的统一，实现利润在经济活动发生地和价值创造地被征税，实现税基共建、利润共享。

上述方案的具体操作要点在于：跨国企业按居民国税法自行计算全球应纳所得税额，跨国企业根据全球用户（包括生产和消费者通常客户）的贡献自行分配所得税并缴纳到用户所在地国库，用户凭跨国企业分配给自己的所得税向当地税务部门申请抵扣个人所得税或享受更多更优社会公共服务。在这一过程中，跨国企业是有激励向用户分配所得税的，因为这样可以赢得更多的用户、扩大市场的规模，用户因此得到更多实惠，居民国也乐见其成，用户国也得到税收利益，达到四全其美。这种设计前期可能需要注重“窄、轻、稳”：“窄”在于适用面不宜宽，要从适当规模的大型跨国数字企业试点推进，而后根据实际情况进行调整逐步拓展：“轻”在于给用户等分配的所得税额不宜过大，以免造成居民国税收波动，加大推进难度，从运行机制上来讲，只要打开用户国分享税收的竞争市场，用户国的利益就会不断扩大：“稳”在于方案的推进要稳，世界经济合作需要稳定的外部大环境，国际税收的传统需要尽可能坚持。国家间的合作也要稳步推进。后期则应当实现“中、平、活”的税收原则：“中”要达到税制的中性原则，要让各类企业（不仅是数字企业还包括传统企业）在市场竞争中决定用户、资本和技术等各类要素的价格，开创各类要素所有者的税收竞争市场；“平”要在市场竞争中实现平等、公平的结果，达到企业用户、市场国、居民国公平享有发展成果；“活”就是要跳出税基争夺的狭隘目标，保障经济发展的活力，创造经济发展的动力，促进人类命运共同体的兴旺。

【作者单位：中央财经大学国际税务研究中心】